Решение вопроса об очередности уплаты налога на прибыль, возникающего при продаже в ходе конкурсного производства имущества банкрота, к которому подошел Конституционный суд в Постановлении 28-П, пропускает другой не менее важный вопрос: о порядке исчисления налога на прибыль банкрота.
Налоговый финансовый результат среднестатистического банкрота выглядит примерно так: несколько лет убытков, и в результате уже проведения конкурсного производства, когда продаются основные средства должника, возникает прибыль.
По Налоговому кодексу убыток переносится на будущее. Но у этого переноса есть ограничение – прибыль текущего года может быть уменьшена переносом убытками не более чем наполовину (п. 2.1 ст. 283 НК).
Пример:
3 года подряд компания получает убытки суммарно 60 д.е., в 4-м году в результате конкурсных торгов прибыль составит 50. Формальное применение положений НК приведет к следующему исчислению налога: только 25 из 60 д.е. убытков могут уменьшить текущую прибыль, ее итоговый размер таким образом составит 25 д.е. (50 текущие – 25 зачет убытка). Налоговый убыток 35 д.е. «пропадает».
Применение ограничения на зачет убытков в отношении банкрота представляется необоснованным. Прибыль компании – объективный показатель, которые отражает результат всех непрерывно совершаемых ей операций. И наиболее полноценный показатель – это вся нераспределенная прибыль / накопленный убыток Компании. Разделение этой прибыли на налоговые периоды – техническая процедура, цель которой упорядочить исчисление и администрирование налога. Но в том случае, в котором это разделение на периоды качественно влияет на суммы налогов – его влияние должно быть пересмотрено.
Законодатель просто решил, что налоговый период по налогу на прибыль год. А был бы он пятилеткой – наша проблема не возникала бы, с соблюдением всех формальностей была бы исчислена прибыль 10 млн.
В обычной ситуации у компании никакая часть убытка не сгорает, она переносится на будущее. Но у приговоренному к конкурсным торгам такого будущего очевидно нет. Поэтому ограничение на учет убытков для банкрота должно быть снято.
Формулировка норм ст. 283 НК позволяет заключить следующее: перенос убытков – это общий универсальный принцип, а порядок ограничений временный. Пункт 2.1 («полу-ограничитель») сейчас прямо определен как норма, применяющаяся по 31.12.2024 г. Следует напомнить, что она вводилась как временная, но с более «ранним» диапазоном действия (который впоследствии неоднократно продлевался) и заменяла иным образом работавший «ограничитель убытков» (текущая прибыль уменьшалась без ограничений вплоть до нуля, но убыток отдельного года переносился не более чем на 10 лет с года возникновения).
Конституционный суд в своем постановлении подчеркивал связь продаваемых основных средств со всем предыдущим периодом его использования: «закрепленный в законе порядок уплаты налога на прибыль позволяет на всем протяжении хозяйственной деятельности налогоплательщика определять <…> ее достоверный финансовый результат, предполагающий поступательный учет как доходов, так и расходов налогоплательщика в том или ином налоговом периоде. Соответствующий механизм подлежит применению – при отсутствии специальных законодательных исключений – до момента прекращения хозяйственной деятельности налогоплательщика (в связи с ликвидацией или банкротством). При надлежащем ведении <…> учета хозяйствующим субъектом такой подход позволяет непрерывно, вплоть до прекращения существования юридического лица, определять налоговую базу <...>, исходя из реальных показателей деятельности налогоплательщика (включая уже учтенные в предыдущих налоговых периодах и подлежащие учету в текущем налоговом периоде доходы и расходы).
В полной мере это относится и к текущей хозяйственной деятельности налогоплательщика, признанного банкротом, к реализации <…> имущества в ходе конкурсного производства. Так, факт приобретения и использования имущества <...> до признания банкротом приводит к наступлению для него налоговых <...> последствий, которые могут выражаться в том числе в амортизации данного имущества (в учете расходов на его приобретение <...>), в учете доходов и расходов, связанных с извлечением прибыли от использования данного имущества (в условиях ограниченных возможностей <...> в период банкротства). Все это призвано обеспечить установление достоверного финансового результата хозяйственной деятельности за конкретный отрезок времени (налоговый период) и уплату экономически обоснованного налога. С учетом непрерывности предпринимательской деятельности и возможности получения отрицательного финансового результата реализация имущества <...>, будучи неразрывно связанной с предшествующей <...> деятельностью (предполагающей ведение налогового учета и уплату налогов), не может без специального указания на то законодателя и помимо его воли выводиться из-под общих правил налогообложения прибыли».
Да, КС упоминает и налоговый период, и возможность некоторых законодательных изъятий. Но все же ключевой тезис Суда в том, что налог исчисляется по показателям непрерывной деятельности налогоплательщика, охватывающей всю «историю жизни» продаваемых активов.
Нелишне напомнить, что в целом налогом облагается вся прибыль деятельности компании, а не отдельно результат продажи активов (могло сложиться такое впечатления из-за акцента КС именно на результате от продажи). Очевидно, что в «посмертный» год деятельности компании весь налоговый результат ее деятельности должен быть полноценно исчислен – без применения «полу-ограничителя».
PS. Надо отметить, что налоговый закон имеет пример даже более радикального подхода к категории налогового периода. Так пенсионерам разрешено распространять действие имущественного налогового вычета (расходы на приобретение квартиры уменьшают налогооблагаемый доход) на прошлые периоды. Т.е. вычеты-расходы-убытки не только не имеют ограничений на применение их в будущем, но и переносятся на ретроспективно на прошлые периоды (правда не более 3 лет). Для банкрота подобный подход означал бы не только нулевую прибыль в последний год, но еще и возврат в конкурсную массу налогов за периоды до упадка компании.
Такой подход был бы избыточным. Например, полученные в тучные годы дивиденды акционеры в общем случае в конкурсную массу не возвращают. А, например, получив в отдельный год прибыль при наличии предыдущих «не перекрытых прибылью» убыток, компания даже не в процедуре банкротстве не сможет.
Так что отмена действия «полу-ограничителя» на зачет прибыли банкрота прошлыми убытками выглядит вполне сбалансированной мерой.
