Рис.: Лебедь , рак и щука (Сергей Лемехов)
Источник: Форум актуального искусства
***
Это мой комментарий к последним веяниям в налогообложении реализации имущества банкрота. Опубликовано в журнале «Юридическая работа в кредитной организации» (2023. № 3. С. 17-24, комментарий к статье Ольги Плешановой «Налог на конкурсную массу: кто и когда заплатит»). Здесь мой текст публикуется с любезного разрешения редакции (вариант до редакторской правки).
Есть две актуальные проблемы, касающиеся налоговых требований, связанных с реализацией имущества компании-банкрота. Одна – об очерёдности требований по налогу на прибыль, вторая – об очерёдности требований по «восстановленному» НДС. После майского постановления Конституционного Суда на эти темы высказались также Верховный Суд и Минэкономразвития.
На мой взгляд, все эти высказывания (кроме одного из двух актов ВС), во-первых, неудачны по существу, а, во-вторых, плохо скоординированы между собой. Складывается впечатление, что КС, ВС и Минэк не достигли согласия и тянут этот воз в разные стороны. В результате актуальная проблема налогообложения реализации имущества банкрота остаётся в несколько подвешенном состоянии.
У нас с Юлием Таем только что вышла большая статья про это в Вестнике ЭП. Я её тоже вывешу здесь чуть позже. Можно считать этот комментарий тизером к основному блюду. 🙂
***
1. Постановление КС о налоге на прибыль от реализации имущества банкрота (№ 28-П от 31.05.2023)
В этом деле КС решал вопрос об очерёдности требований по налогу на прибыль, полученную при реализации имущества компании-банкрота. Налоговые органы настаивали на признании требований текущими, а арбитражные суды склонялись к вынесению их за реестр. КС же решил приравнять эти требования к реестровым.
КС совершенно справедливо указал, что спорные налоговые требования не соответствуют концепции «текущих требований» (подлежащих внеочередному удовлетворению). Хотя эти требования и возникают уже в ходе банкротства, они не направлены на проведение банкротных процедур или сохранение имущества банкрота. А потому нет разумных причин предоставлять этим требованиям преимущество перед требованиями других кредиторов.
Однако, думается, КС принял неудачное решение, когда предписал приравнять эти требования к реестровым. Гораздо убедительнее выглядела позиция многих арбитражных судов (судя по всему, к ней склонялся и ВС), которые выносили такие требования за реестр – убедительнее как с точки зрения толкования действующей буквы закона, так и с точки зрения экономической логики и здравого смысла.
Аргументы в пользу такого решения приводились в том числе в обращении ВС, цитируемом в постановлении КС, и я не буду здесь их повторять. Центральная идея в том, что распродажа имуществ компании-банкрота при его ликвидации не является предпринимательской деятельностью компании, а потому облагать её налогом на прибыль на общих основаниях экономически абсурдно.
Насколько можно понять из текста постановления, КС не признал эту складывающуюся практику арбитражных судов неконституционной – однако он решил переломить её, предписав считать требования реестровыми вплоть до решения вопроса законодателем (которому КС поручил заняться этим вопросом).
Несомненно, ключевую роль здесь сыграло то, что в деле затронуты интересы налоговых органов (и государства в их лице). КС, хотя и отказался предоставить спорным требованиям льготный статус «текущих», но фактически предоставил государству «второй подход к раздаче» средств банкрота в рамках реестра кредиторов: один раз – с требованиями по налогу на прибыль от деятельности компании до банкротства, другой раз – с требованиями по налогу на прибыль от реализации имущества в ходе банкротства. Разумеется, это больно бьёт по интересам всех остальных кредиторов.
Между тем по закону никаких особенных преимуществ перед другими кредиторами налоговому органу не полагается. Да, налоговый орган в некотором смысле представляет интересы всех граждан страны – но ведь и остальные кредиторы не марсиане. Почему же их надо дискриминировать?
Ключевым аргументом КС в пользу его решения стало то, что оно «компромиссное» между признанием требований текущими и вынесением их за реестр.
Но, насколько можно понять, признание требований текущими КС признал конституционно недопустимой интерпретацией действующей буквы закона, а вынесение за реестр – одной из конституционно допустимых (наряду с включением в реестр). Зачем же искать компромисс между конституционным и неконституционным вариантами? Не лучше ли было констатировать, что складывающаяся практика арбитражных судов не противоречит Конституции, и на том закончить дело?
Однако КС решил взять регулирование банкротства в свои руки и предписал арбитражным судам то решение, которое ему понравилось больше (требования включаются в реестр).
Между тем для поиска оптимальных вариантов регулирования разнообразных экономических отношений у КС нет ни достаточных ресурсов, ни необходимых полномочий. Его задача – проверять нормы закона и основанную на них судебную практику на соответствие Конституции.
На мой взгляд, КС в данном случае занялся не своим делом – и в результате принял не лучшее решение. Предложенное им регулирование представляется неудачным, а приведённые аргументы в пользу этого регулирования – неубедительными.
Помимо прочего, есть целый ряд технических проблем с реализацией этого регулирования, поскольку оно очень плохо ложится на букву действующего закона. Так, может сложиться ситуация, когда имущество банкрота уже распродано и вроде бы пора уже распределять средства реестровым кредиторам, но требование по налогу на прибыль от реализации имущества даже ещё не возникло – поскольку не закончился налоговый (или отчётный) период.
Думается, что de lege ferenda оптимальное регулирование – вынесение требований за реестр либо полное освобождение реализации имущества банкрота от налога на прибыль. (Ни то, ни другое не было признано КС противоречащим Конституции.)
Увы, вряд ли можно ожидать такого решения от нашего законодателя.
2. Дело «Рост Капитал» (№ А40-24909/2020)
В этом деле речь шла о другом налоге, связанном с реализацией имущества компании-банкрота – а именно, о «восстановленном» НДС. Поскольку реализация имущества банкрота НДС не облагается, то НДС, уплаченный и принятый к вычету при приобретении имущества, следует восстановить – то есть, по сути, вернуть налоговому органу когда-то полученный от него «налоговый кредит».
Поскольку требование по восстановленному НДС возникает уже в ходе банкротства, налоговые органы настаивают на признании его текущим (имеющим преимущество перед реестровыми требованиями). Однако требования по восстановленному НДС, как и требования по налогу на прибыль от реализации имущества, не имеют отношения к проведению банкротных процедур или сохранению имущества банкрота. В связи с этим они не заслуживают льготного статуса «текущих».
Думается, здесь полностью применима логика, которой руководствовался КС , отказывая в статусе текущих требованиям по налогу на прибыль от реализации имущества банкрота.
На мой взгляд, как раз спорные требования по НДС (в отличие от требований по налогу на прибыль от реализации имущества) вполне логично приравнять к реестровым. Ведь, по сути, это возврат «кредита», предоставленного налоговым органом компании до её банкротства – а потому его нужно возвращать на тех же условиях, что и прочие кредиты, предоставленные компании до банкротства. То есть требование надо внести в реестр, после чего делить активы банкрота на всех реестровых кредиторов на равных основаниях.
Между тем арбитражные суды признали требования по восстановленному НДС текущими, не вникая во все эти тонкости, а по чисто формальным основаниям – поскольку требование возникает уже в ходе банкротства.
Можно было надеяться, что ВС исправит положение со ссылкой на позицию КС (которая в данном случае приходится весьма кстати) и признает требования реестровыми. Однако ВС почему-то сделать этого не пожелал. Судья ВС отказала в передаче дела в Коллегию – по сути, без какой-либо мотивировки.
Думается, и здесь дело в том, что затронуты интересы налоговых органов – с которыми ВС не желает вступать ни в какие коллизии, пусть даже для их избежания придётся пренебречь правовой логикой.
Что касается пересмотра этого дела по новым обстоятельствам со ссылкой на упоминавшееся постановление КС, думаю, что из этого ничего не выйдет. КС ведь предписал считать реестровыми требования по налогу на прибыль, а про восстановленный НДС ничего не сказал. А раз так, то никаких новых обстоятельств в деле не появилось.
3. Дело «Аванд Капитал» (№ А09-15885/2017)
После того, как КС опубликовал своё постановление, ВС рассмотрел «приостановленное» ранее дело о налоге на прибыль от реализации имущества банкрота и, следуя указаниям КС, предписал включить соответствующие требования в третью очередь реестра.
Поскольку закон, естественно, не предусматривает процедуры такого включения, вопрос пришлось решать самому ВС. Он сказал, что требование не нужно устанавливать через суд: конкурсный управляющий, реализовав имущество, сам исчислит сумму налога, которую включит и в налоговую декларацию, и в реестр требований кредиторов. Под эту выплату конкурсный управляющий должен зарезервировать средства. Если возникла ситуация, в которой по итогам налогового (отчётного) периода придётся изменять сумму налога на прибыль, то выплата зарезервированных средств приостанавливается «до наступления определённости» с суммой налогового требования.
Эта схема выглядит вполне логичной с точки зрения «процессуальной экономии». Вопрос о сумме налога не кажется заведомо спорным, и компания (в лице конкурсного управляющего) вполне может вычислить её самостоятельно. Если же возникнут разногласия с налоговым органом, тогда их можно разрешить в судебном порядке (на что и указывает ВС).
4. Проект Минэкономразвития (ID проекта 139815)
После того, как КС опубликовал своё постановление, предписывающее законодателю внятно урегулировать вопрос об очерёдности требований по налогу на прибыль от реализации имущества банкрота, Минэкономразвития в сжатые сроки подготовил законопроект на эту тему. В проекте предлагается сделать эти требования текущими (как и хотели налоговые органы).
Это решение максимально плохое, поскольку оно радикально смещает баланс интересов в банкротном процессе в пользу государства за счёт всех остальных кредиторов. (Правда, проект предоставляет поблажки некоторым реестровым кредиторам первой и второй очереди, но это лишь вносит неразбериху, поскольку фактически уничтожает разграничение текущих и реестровых платежей.)
Даже «компромиссное» решение КС уже перекошено в сторону публичных интересов, а уж проект Минэкономразвития окончательно уничтожает упомянутый баланс. Согласно проекту, налоговая будет забирать до 20% выручки от реализации (историческая себестоимость имущества зачастую пренебрежимо мала), а затем ещё и участвовать в разделе остатков наряду с другими реестровыми кредиторами (с требованиями по налогу на прибыль от добанкротной деятельности компании).
Аргументы против признания спорных требований текущими неоднократно приводились в судебных актах различных инстанций, в том числе и в постановлении КС, и я здесь не буду их повторять.
Проект пока не внесён в Думу, а лишь опубликован для обсуждения на соответствующем портале. Однако учитывая последние тенденции в российском законотворчестве (государство — всё, человек – ничто), принятие этого или подобного проекта кажется вполне вероятным.